Автор: Белоус Ю. Б.
С 1 января 2006 года утрачивает силу пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ. Поэтому воспользуемся случаем, чтобы, видимо, в последний раз обсудить все тонкие моменты, которые нам этот пункт подарил. Это будет своего рода лебединая песня, посвященная теме НДС с авансов. Сразу отметим, что сегодня мы исследуем целый ряд вопросов, а не один, как это часто бывает.
1. Необходимость уплаты НДС при получении аванса. История прений по этой теме началась еще в далеком 2002 году. В печально известном Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 4 июля 2002 г. N 65-17805/2001-СА3-9к (отменено Постановлением Президиума ВАС от 19 августа 2003 г. N 12359/02) была подарена надежда всемирно известному заводу «КАМАЗ» не платить НДС с авансов вообще. Зацепкой к делу послужил тот факт, что объект налогообложения (реализация) в момент получения аванса еще не возник. Решение суда было явно спорным, тем не менее, борьба закончилась только в 2005 году, когда Конституционный суд в своем Определении 32-О похоронил надежды ОАО «КАМАЗ». Конституционный суд указал, что ст. 162 НК РФ «обязывает налогоплательщиков увеличивать налоговую базу налога на добавленную стоимость на те денежные суммы, которые ими получены авансом (в качестве предоплаты), т.е. до момента фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям». Кстати, надо отметить, Поволжский округ был не одинок в своем мнении. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 03.03.2003 N Ф09-472/03-АК была высказана аналогичная позиция. Стоит поблагодарить все стороны за то, что активно принимали участие в выяснении истины и подарили всем много минут размышлений.
2. Необходимость уплаты НДС при получении аванса в случае учетной политики «по отгрузке». То, что начислять НДС с авансов нужно, мы разобрались. Однако, как же быть, если налогоплательщик принял метод определения налоговой базы «по отгрузке»? Ведь в момент получения аванса отгрузки, очевидно, еще не было. Видимое противоречие не могло не стать предметом судебных разбирательств. Правда, на сей раз исход дел был предсказуем, так как увеличение налоговой базы на суммы авансовых платежей идет дополнительно и независимо от метода определения самой налоговой базы. Этот же тезис подтвердили суды. Так, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 24.12.2004 по Делу N А56-17991/04 указал, что «положения главы 21 НК РФ прямо предусматривают возникновение обязанности налогоплательщика по уплате НДС с поступивших авансовых платежей еще до возникновения объекта налогообложения, установленного статьей 146 Кодекса». ФАС Центрального округа в своем Постановлении от 05.05.2004 по Делу N А62-3937/03 указал, что «поступившие авансовые платежи вне зависимости от учетной политики, выбранной налогоплательщиком в налоговых целях, подлежат обязательному включению в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены». С приводимыми доводами судов сложно не согласиться.
3. При получении аванса и реализации товаров (работ, услуг) в одном налоговом периоде на суммы полученной предоплаты налоговую базу увеличивать не нужно. Самый спорный вопрос. На протяжении всего применения Главы 21 НК РФ налоговые органы и Минфин РФ неутомимо твердят, что предоплата, полученная до даты отгрузки, увеличивает налоговую базу, в том числе, и в случае, если обе операции осуществлены в одном налоговом периоде. Одновременно возникает право на налоговый вычет (п.8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Данное мнение было высказано в Письме УМНС РФ по г. Москве от 8 октября 2003 г. N 24-11/55892, Письме МНС РФ от 27.02.2004 N 03-1-08/553/15 «О порядке заполнения счетов-фактур», Письме Минфина РФ от 23 ноября 2004 г. N 03-04-08/128. Однако, мнения указанных органов не бесспорны. Возможно, первым из окружных судов оспорил мнение налоговых органов ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.02.2004 N Ф09-50/04-АК, где четко указано: «денежные средства, поступившие за отгруженную продукцию в одном налоговом периоде, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей и увеличивать налоговую базу в порядке, предусмотренном статьей 162 Налогового кодекса РФ». Стоит отметить, что спустя много месяцев мнение Уральского ФАСа не поменялось. Точно такая же фраза озвучена им и в Постановлении от 08.06.2005 (Дело N Ф09-2406/05-С2), в Постановлении от 27.06.2005 N Ф09-2657/05-С2 указано: «Между тем, поскольку определение налоговой базы по НДС производится в силу ст. 166 Кодекса по итогам налогового периода (месяца), значение для увеличения налоговой базы по смыслу ст. 162 указанного Кодекса будут иметь только те платежи, оборот по которым не завершен до конца налогового периода».
Аналогичная логика применяется и другими ФАСами. Согласно Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.06.2005 N А19-21604/04-30-Ф02-2447/05-С1: «Поскольку исчисление налога производится по итогам налогового периода, выручка, полученная налогоплательщиком до отгрузки товаров в таможенном режиме экспорта, но в том же налоговом периоде, не относится к предварительной оплате или авансовым платежам и подлежит включению в налоговую базу в налоговом периоде, определяемом в соответствии с пунктом 9 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации». В Постановлении Фас Западно - Сибирского округа от 25.05.2005 N Ф04-3194/2005(11566-А27-6) указано: «Судом установлено и подтверждается материалами дела, что перечисление денежных средств по контракту N 040603.01.Kiselevsky от 04.06.2003 и передача товара произошли в одном налоговом периоде, следовательно, указанные денежные средства не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей и соответственно увеличивать налоговую базу в порядке, предусмотренном статьей 162 Налогового кодекса Российской Федерации». В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20.07.2005 N А82-13784/2004-27 написано: «для целей налогообложения указанные платежи нельзя признать авансовыми и подлежащими включению в налогооблагаемую базу для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, так как получение денег и отгрузка произошли в одном налоговом периоде». Солидарен и ФАС Московского округа (Постановление от 23.04.2004 N КА-А40/2826-04): «Обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС в рассматриваемой ситуации возникает у налогоплательщика только с сумм платежей, полученных в счет предстоящих поставок, являющихся таковыми (полученными в счет предстоящих поставок) по итогам налогового периода (месяца)». Ну и напоследок упомянем совсем свеженькое Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2005 N А56-12554/2005, в котором указано: «В рассматриваемом деле и оплата товара, и его отгрузка производились в одном налоговом периоде. В силу положений пункта 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг) определяется по итогам налогового периода. В данном случае при определении налоговой базы на конец налогового периода поступившие денежные средства нельзя рассматривать как авансовые платежи («полученные в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг»), в связи с чем у Общества не возникла обязанность включать поступившие денежные средства в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость».
Пожалуй, настолько абсолютную солидарность судов и настолько же выпуклое несогласие с этим мнением налоговых органов и Минфина РФ сейчас уже встретишь нечасто, всё-таки отметим, что позиции указанных инстанций медленно, но верно, сближаются. Так что отметим про себя, что изучение еще одного тонкого момента мы оставили позади. Ну и в качестве резюме выскажем мысль, что при такой мощной поддержке судов бояться в чем-то не согласиться с налоговым органом налогоплательщику не стоит.
создание сайта