Автор: Белоус Ю. Б.
ТЕЗИС: Лизинговый платеж в соответствии с законодательством не обязательно должен делиться на выкупную цену и услуги по лизингу. Поэтому, в соответствии с пп.10 п.1 ст. 264 НК РФ, налогоплательщик вправе относить суммы лизинговых платежей на расходы в случае, если они учитывают в себе выкупную цену. ФНС РФ и Минфин РФ не разделяют эту точку зрения, поэтому её придется отстаивать в суде. Арбитражная практика невелика, имеющаяся арбитражная практика в пользу налогоплательщика. Шансы включения отнесенных сумм выкупной цены на расходы в акт налоговой проверки велики и близки к 100%. Шансы выигрыша налогоплательщиком дела в суде оцениваются нами в 80%. Шансы того, что судебные решения будут при этом приниматься в 2 и более судебных инстанциях, близки к 100 %.
ОБОСНОВАНИЕ:
Мнение ФНС РФ: В Письме ФНС РФ от 16 ноября 2004 г. N 02-5-11/172@ «О порядке учета лизинговых операций» указано:
«В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с указанным Кодексом.
В соответствии со статьей 28 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ «О лизинге» (далее - Закон), если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к получателю, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга.
В соответствии со статьей 28 Закона под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.
Выкупная стоимость - это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу.
Следовательно, выкупная стоимость не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов».
Мнение ФНС РФ разделяет и Минфин РФ:
В своем Письме от 8 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/174 он указывает:
«В соответствии со ст.665 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) на основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование. Вместе с тем на основании договора лизинга предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в соответствии со ст.624 ГК РФ и п.1 ст.19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п.1 ст.28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ).
Принимая во внимание, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (ст.625 ГК РФ), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды.
Порядок выкупа арендованного имущества установлен ст.624 ГК РФ. Согласно указанной статье в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
Учитывая, что вышеизложенные положения не противоречат правилам о договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным ГК РФ и Федеральном законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ, выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна (???) быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон.
Согласно пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в составе прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.
При этом согласно п.1 ст.28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии с п.5 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта ст.270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст.ст.256 - 259 НК РФ.
Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп.10 п.1 ст.264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.
В случае если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю».
Однако ни то, ни другое мнение никак нельзя признать очевидным.
1.Спорен сам факт обязательности выделения сторонами в договоре лизинга выкупной цены.
Согласно п.1 ст.28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю».
По смыслу указанной нормы порядок уплаты лизинговых платежей производится по усмотрению сторон. По нашему мнению, стоимость предмета лизинга может не выделяться в договоре отдельно. В законодательстве отсутствует условие обязательного выделения выкупной цены в случае перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Ссылка Минфина РФ на то, что в договоре обязательно должна быть указана выкупная цена, несостоятельна и напрямую противоречит указанному выше положению Закона №164-ФЗ. Гражданско-правовой смысл выделения отдельно выкупной цены предмета лизинга состоит в предоставлении возможности лизингополучателю вернуть часть лизинговых платежей в случае расторжения договора. В случае, если выкупная стоимость является частью лизингового платежа в составе расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга и отдельно не выделяется, лизингополучатель утрачивает право требовать возврата части лизинговых платежей при расторжении договора.
Несостоятельно и толкование Минфина РФ, что выкупная стоимость не может являться составляющей лизингового платежа. Порядок уплаты выкупной стоимости Законом №164-ФЗ не определен. Поэтому данный элемент договора остается на усмотрение сторон. Это может быть и дополнительная плата, увеличивающая лизинговый платеж, или иная оплата частями, а также единовременный платеж.
Данное мнение полностью соответствует сложившейся арбитражной практике.
А) В Постановлении ФАС Московского округа от 27.12.2004, 20.12.2004 N КГ-А40/11858-04 указывается:
«Согласно ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге) договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. В этом случае в силу ст. 28 Закона о лизинге в общую сумму договора может включаться выкупная цена предмета лизинга.
По смыслу указанных норм при досрочном расторжении договора лизинга и возвращении предмета лизинга лизингодателю у последнего отсутствуют правовые основания для удержания сумм, выплаченных лизингополучателем в счет выкупной стоимости предмета лизинга.
Между тем судом оставлено без внимания, что п. 1.5 заключенного сторонами договора предусмотрен переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя при условии выплаты выкупной стоимости имущества или отступного платежа. При этом выкупная стоимость имущества в соответствии с п. 1.3 договора подлежит выплате в форме лизинговых платежей, наряду с возмещением затрат ООО "Альфа-Лизинг" и выплатой вознаграждения.
Как видно из Постановления ФАС, судебные органы разделяют следующие случаи:
-отдельного выделения в договоре выкупной стоимости;
-включения выкупной стоимости в состав лизингового платежа
таким образом, допускается возможность включения выкупной стоимости в состав лизинговых платежей.
Б) Согласно Постановлению ФАС Московского округа от 21.02.2005, 14.02.2005 N КГ-А40/164-05
«Ссылки заявителя на включение в размер лизинговых платежей выкупной стоимости предмета лизинга необоснованны, поскольку заявитель не указал, какую сумму в лизинговом платеже составляет выкупная стоимость, каким пунктом договора данное условие предусмотрено и не привел соответствующий расчет».
Еще одно подтверждение возможности существования выкупной стоимости в рамках лизингового платежа.
В нашем распоряжении имеется и еще одно судебное подтверждение указанного мнения (приводится ниже), впрочем, иных (обратных) мы не нашли.
Как видим, и логика законодательства и судебные решения сходятся в одном: стороны вправе пойти двумя путями и либо включить выкупную стоимость в лизинговый платеж, либо выделить её отдельно.
Тем не менее, если Вы всё же захотите воспользоваться своим законным правом относить лизинговые платежи на расходы, рекомендуем вообще не выделять отдельно стоимость предмета лизинга – ни как выкупную стоимость, ни как расходы на приобретение, пусть лизинговый платеж будет единым. Правда, тогда Вы потеряете право на возврат денежных средств в случае расторжения договора лизинга.
2. По крайней мере, в том случае, если выкупная стоимость входит в лизинговый платеж, никакую часть лизингового платежа нельзя признать расходами по ст. 270 НК РФ, как об этом утверждает Минфин РФ.
Дело в том, что в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ: «Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой)».
Согласно же п. 7. ст. 258 НК «Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
Таким образом, лизинговые платежи не есть расходы по приобретению амортизируемого имущества. До той поры, пока мы не приняли предмет лизинга на баланс говорить о каких-либо расходах на приобретение амортизируемого имущества, преждевременно.
Не является лизинговый платеж и предварительной оплатой, которая не учитывается в расходах согласно ст. 270, п.14 НК РФ.
Лизинговый платеж по сути – это арендный платеж и является услугой, так как в Гражданском кодексе РФ, действительно (как это верно указал Минфин РФ), понятие лизинг определено в главе 34 «Аренда».
Аналогичное мнение высказывают и суды. Так, в Постановлении кассационной инстанции ФАС Центрального округа от 16.02.2005 года (Дело N А36-182/2-04) указано: «При этом суд правильно указал, что переход имущества в собственность не является обязательным условием договора лизинга и в тех случаях, когда условиями договора лизинга предусмотрен переход основного средства в собственность лизингополучателя и в лизинговые платежи включается выкупная стоимость имущества, сущностью данного договора является аренда, то есть налогоплательщик приобретает услугу».
Как видим, никакого амортизируемого имущества у лизингополучателя не возникает.
Соответственно, у лизингодателя на всю стоимость лизингового платежа учитывается доход, а у лизингополучателя – расход.
Если же выкупная стоимость выделена отдельно, то для обеих сторон суммы расчетов по выкупной стоимости являются предоплатой, у лизингодателя не включаются в доходы, а у лизингополучателя – в расходы.
3. Соответствуют лизинговые платежи и общему понятию «расходы». Так, в соответствии с п.1 ст. 252 НК РФ:
«Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».
ВЫВОД: К сожалению, лизинг является той частью законодательства, по которой всегда было много «неясных моментов». Поэтому практически любая сделка, связанная с лизингом, сопряжена с определенными налоговыми рисками.
создание сайта